Il public discussion draft, intitolato “BEPS Action 2 – Branch Mismatch Structures” (schemi di disallineamento impositivo connessi alla stabile organizzazione), pubblicato lo scorso 22 agosto dall’OCSE, illustra le fattispecie di particolare insidiosità fiscale insite nei rapporti con le stabili organizzazioni.

Vengono, nel dettaglio, esaminati:

1. Disregarded Branch Structures (strutture di stabili organizzazioni disattese);
2. Diverted Branch Payments (pagamenti delle stabili organizzazioni dirottati);
3. Deemed Branch Payments (pagamenti delle stabili organizzazioni presunti);
4. DD (Double Deduction) Branch Payments (doppia deduzione dei pagamenti delle stabili organizzazioni);
5. Imported Branch Mismatches (disallineamenti importati dalle stabili organizzazioni).

Tali raccomandazioni OCSE (quanto meno, le prime quattro) hanno evidenti ripercussioni sull’attuale normativa – non solo italiana – in materia di Branch Exemption.

Come noto, per attribuire il reddito di competenza delle stabili organizzazioni, la maggior parte dei Paesi utilizza il c. d. metodo diretto. Secondo detto sistema, la stabile organizzazione viene trattata come un’entità funzionalmente indipendente dalla casa madre, assimilata a una società figlia, che determina autonomamente il proprio reddito e applica il principio delle transazioni “at arm’s lenght” nei rapporti con quest’ultima. Peraltro, considerare la stabile organizzazione come un’entità funzionalmente separata dalla casa madre, fa sorgere alcuni problemi; specie riguardo a:

-          La determinazione delle funzioni svolte e dei rischi assunti dalla stabile organizzazione;

-          L’individuazione dei beni che possono essere economicamente considerati di proprietà della stabile organizzazione;

-          L’individuazione delle transazioni che possono essere considerate attuate tra stabile organizzazione e casa madre;

-          L’individuazione del patrimonio netto (o fondo di dotazione) attribuibile alla stabile organizzazione.

In generale, per risolvere queste problematiche si va sempre a verificare in concreto quali siano le attività effettivamente svolte dalla stabile organizzazione, con espresso riferimento alle risorse umane esistenti; onde, così, evitare di attribuire alla PE delle operazioni che in realtà non avrebbe la materiale possibilità di gestire.

Per contro, però, un metodo simile può comportare divergenze applicative tra lo Stato della casa madre e quello in cui ha sede la stabile organizzazione, in ordine alla qualificazione della giurisdizione presso cui sia economicamente corretto attribuire le diverse operazioni. Ecco, dunque, la necessità, evidenziata nel report in argomento dall’OCSE, di avere in proposito delle regole da osservare.

Disregarded Branch Structure

In una struttura di stabile organizzazione disattesa, si verifica un disallineamento a causa del fatto che un pagamento deducibile, ricevuto da un contribuente, è trattato, secondo le leggi della giurisdizione di residenza, come riferimento a una filiale estera (e quindi beneficia di un'esenzione dal reddito), mentre la giurisdizione in cui ha sede la PE non riconosce l'esistenza della stessa e, pertanto, non assoggetta detto pagamento a imposizione.

Diverted Branch Payment

Nelle ipotesi di pagamenti delle stabili organizzazioni dirottati, si verifica una situazione analoga a quella concernente le strutture di stabili organizzazione disattese, fatto salvo che il disallineamento nasce, non a causa di un conflitto nella caratterizzazione della branch, ma piuttosto, a causa di una differenza nell’attribuzione dei pagamenti alla PE, tra le diverse disposizioni esistenti nella giurisdizione di residenza della casa madre e in quella della stabile organizzazione.

Esempio tipico, il disallineamento dovuto al fatto che la branch tratta il pagamento di interessi come se fosse versato direttamente nel Paese della sede centrale, mentre tale sede continua a considerare il pagamento come fatto per la branch. Di conseguenza, il pagamento non è soggetto a imposta in alcuna delle due giurisdizioni. Il modo più semplice per evitare questa situazione sarebbe quello, per la giurisdizione di residenza della branch, di limitare il campo di applicazione dell'esenzione di quest’ultima. Ovviamente, detta regola dovrebbe applicarsi solo ai pagamenti effettuati tra la PE e la sua casa madre, e non, in generale, a tutte le transazioni eseguite.

Deemed Branch Payments

Nel caso di pagamenti delle stabili organizzazioni presunti, il disallineamento si pone nei confronti di un pagamento deducibile fatto da una terza parte che non risulta essere incluso, né nel reddito della PE, né in quello della casa madre. Tuttavia, per generare un disallineamento tra la PE e la casa madre, il contribuente potrebbe sfruttare le regole che consentono di riconoscere un pagamento presunto tra le due entità, senza operare la corrispondente rettifica nel reddito.

Nel caso di pagamenti presunti delle stabili organizzazioni, la deduzione deriva da un pagamento fittizio tra due parti giuridicamente connesse, anziché da un pagamento effettivo tra entità separate. In tal guisa, i pagamenti presunti delle stabili organizzazioni non rientrano nella regola dei pagamenti ibridi disattesi.

DD Branch Payments

I fenomeni di doppia deduzione (DD) si verificano laddove la stessa voce di spesa è considerata deducibile secondo le leggi di più di una giurisdizione. Questo tipo di disallineamenti dà luogo a problemi di politica fiscale che necessitano di essere compensati con riferimento alla quota parte di reddito non imponibile ai sensi delle leggi della specifica giurisdizione di riferimento.

I Paesi interessati dovrebbero, dunque, essere incoraggiati a individuare soluzioni applicative adeguate che consentano di ottenere i risultati attesi in queste raccomandazioni, evitando inutili complessità. Con specifico riguardo ai casi di DD, le Amministrazioni Fiscali dovrebbero utilizzare ogni possibile fonte di informazione tributaria esistente, quale punto di partenza per eseguire i calcoli atti a individuare gli effettivi importi ricadenti nel regime di DD e, conseguentemente, determinare l’importo della parte di reddito rimasta non imponibile.

Imported Branch Mismatches

Un disallineamento importato dalle stabili organizzazioni può verificarsi quando una persona, soggetta a una detrazione nel regime della branch, compensa tale deduzione a fronte di un pagamento ricevuto da una terza parte. La regola concernente i disallineamenti importati dalle stabili organizzazioni dovrebbe, allora, applicarsi solo ai pagamenti effettuati tra i membri dello stesso gruppo. Al fine di garantire la coerenza con le altre raccomandazioni espresse, un contribuente non dovrebbe essere tenuto, infatti, al rispetto della regola in questione, a meno che il pagamento fosse stato effettuato a una persona all'interno dello stesso gruppo di controllo, o comunque il debitore effettivo fosse parte all’interno di un accordo destinato a produrre detto disallineamento.

Questi, dunque, in estrema sintesi, i punti trattati nel report “Branch Mismatch Structures”, a proposito dei quali, sono state sollevate alcune preoccupazioni per quanto riguarda la compatibilità delle soluzioni proposte dall'OCSE per contrastare i rischi BEPS dell’Action 2, con le libertà previste nei trattati UE, essendo, la maggior parte dei Paesi OCSE, nel contempo pure Stati membri dell’UE, e dunque soggetti alla libera circolazione dei capitali e alla giurisdizione della Corte di Giustizia europea.

Una delle norme proposte che potrebbero risultare in potenziale conflitto, a esempio, è quella concernente la regola sui disallineamenti derivanti dai pagamenti della branch, laddove non ci trovassimo di fronte alla c. d. "costruzione di puro artificio". Giova rammentare che la Corte di Giustizia europea ha già avuto modo di affermare come una misura fiscale nazionale volta a contrastare l'evasione fiscale, che limita le previsioni dell’Accordo UE in tema di libertà di stabilimento, può essere giustificata solo se si riferisce specificamente a delle strutture “artificiali”.

Qualora il pagamento non venga tassato nella giurisdizione della branch o in quella della casa madre, a causa di un disallineamento ibrido, sarebbe difficile da applicare con successo la regola relativa ai pagamenti disallineati delle stabili organizzazioni, laddove avessimo di fronte una sostanziale realtà economica e non una costruzione di mero artificio.

Le raccomandazioni proposte sulle tipologie di doppia deduzione hanno in comune il fatto che, a seconda della normativa prevista nelle varie giurisdizioni, o il reddito risulta imponibile in un Paese, oppure nessuna deduzione è ammessa nello Stato del beneficiario. La corretta attuazione pratica di queste raccomandazioni appare, pertanto, estremamente difficile da attuare in modo efficace.

Inoltre, se la regola sul disallineamento dei pagamenti della branch dovesse essere introdotta con riguardo soltanto ai pagamenti effettuati tra i membri dello stesso gruppo di controllo, sarebbe necessaria un’espressa definizione al riguardo, nonché dei test aggiuntivi, rendendo così la norma proposta estremamente complessa. Senza contare che il rischio di interpretazioni divergenti da parte dei Paesi interessati potrebbe aumentare e, di conseguenza, l'obiettivo preposto con la regola in questione, difficilmente realizzato.

Infine, pare evidente come tale regola, per essere efficace, imponga che vi sia completo accordo tra le giurisdizioni interessate. In assenza di detto accordo, raggiungere lo scopo di risolvere le questioni affrontate nel report OCSE potrebbe rivelarsi illusorio.

Ancora: i disallineamenti ibridi affrontati con l’Action 2 derivano principalmente dalle differenze tra le legislazioni nazionali dei Paesi interessati, mentre la maggior parte dei disallineamenti delle stabili organizzazioni sembrano conseguire dall’applicazione e dall'interpretazione dei trattati fiscali in combinazione con la mancata attuazione dei principi ivi enunciati in base al diritto nazionale. Di conseguenza, la Confederation Fiscal Europeenne (CFE) raccomanda che la questione dei disallineamenti delle branch, nei limiti del possibile, siano affrontati nei trattati fiscali per mezzo di chiarimenti o modifiche, piuttosto che con la mera introduzione di regole isolate nelle leggi nazionali.

Oltre a ciò, la citata CFE osserva come le strutture di stabili organizzazioni disattese e i pagamenti delle stabili organizzazioni dirottati costituiscono essenzialmente questione derivante da una diversa allocazione di attività e passività (nonché reddito e spese per le PE) in differenti giurisdizioni. Le regole consigliate nel report dell’OCSE, richiedenti modifiche alle leggi nazionali sulle disposizioni di esenzione, dovrebbero essere tali da poter operare efficacemente in pratica. Questo richiederà prima di tutto delle opportune modifiche ad hoc nei trattati fiscali esistenti, chiarendo, nell'assegnazione alle stabili organizzazioni, quali debbano essere le regole e le norme relative al metodo tramite il quale eliminare la doppia imposizione.

Per quanto riguarda le stabili organizzazioni disattese, in molti casi, esiste un trattato fiscale tra la giurisdizione di residenza della casa madre e quella della PE. Il metodo dell'esenzione stabilito nell’OECD Model Tax prevede una deroga che la giurisdizione di residenza della casa madre deve applicare con riferimento all'utile di pertinenza della stabile organizzazione. L'utile attribuibile alla stabile organizzazione è determinato sulla base dell'articolo 7 del trattato in questione. Orbene, considerata tale previgente normativa, la nuova raccomandazione proposta dall’OCSE probabilmente, in molti casi, non potrà avere alcun effetto atteso che potrebbe violare le suddette disposizioni convenzionali. Sarebbe, allora, opportuno modificare i trattati fiscali in modo tale da concedere l'esenzione nella misura in cui, i profitti generati dalla branch vengano concretamente tassati nella giurisdizione della medesima, o, in alternativa, inserire una disposizione analoga alla norma OCSE concernente il Metodo del Credito, come regola principale per evitare le doppie imposizioni.

Infine, il remedium ultimum della regola sui pagamenti disallineati delle stabili organizzazioni potrebbe più che presumibilmente dare luogo a complicazioni che, con tutti i mezzi e, ove possibile, dovrebbero cercare di essere evitate. Da questo punto di vista, il modo migliore per sottrarsi all’obbligo di applicare la suddetta regola è quello di affrontare i disallineamenti creati nelle branch a livello di giurisdizione della casa madre, adottando quelle modifiche alla norme dei rispettivi diritti nazionali, in modo tale che dette disposizioni risultino essere assolutamente conformi e in linea con le vigenti norme dei trattati.