L’art. 108, co. 2, del D.P.R. 917/1986 stabilisce che le spese di rappresentanza sono deducibili dal reddito d’impresa nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di congruità ed inerenza, così come individuati dal D.M. 19 novembre 2008, in funzione della natura e della destinazione delle spese di rappresentanza e del volume dei ricavi dell’attività dell’impresa. Tale nozione – fornita dalla predetta disposizione del Tuir e dal citato Decreto attuativo – assume rilievo anche nell'ambito del reddito di lavoro autonomo professionale, fermi restando i limiti di deducibilità previsti dall'art. 54, co. 5, del D.P.R. 917/1986 (C.M. n. 34/E/2009, par. 1).
Sotto il profilo dell’identificazione delle spese di rappresentanza, l’art. 1, co. 1, del D.M. 19 novembre 2008 stabilisce, in primo luogo, che, ai fini dell’applicazione dell’art. 108, co. 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 917/1986, si considerano inerenti – sempreché effettivamente sostenute e documentate – le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare benefici economici per l'impresa, ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. A questo proposito, l’Agenzia delle Entrate, con il predetto documento di prassi, ha chiarito che possono essere qualificate come spese di rappresentanza non solo le erogazioni gratuite a favore di clienti, ma anche quelle a beneficio di altri soggetti con i quali l'impresa ha un interesse a intrattenere rapporti (spese che perseguono finalità promozionali e di pubbliche relazioni).
La citata disposizione del Decreto attuativo elenca, inoltre, i costi qualificabili come spese di rappresentanza:
-    spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e, in concreto, svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
-    spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
-    spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
-    spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui siano esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa;
-    ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili, il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza precedentemente indicati.
Il predetto elenco deve ritenersi meramente esemplificativo, con l’effetto che è qualificabile come spesa di rappresentanza anche ogni ulteriore onere, purché rispondente ai requisiti di congruità ed inerenza.
Non costituiscono, invece, spese di rappresentanza i costi di viaggio, vitto e alloggio sostenuti per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa, ovvero visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa. Con riferimento alle spese di ospitalità verso i clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere ed eventi simili (che costituiscono spese integralmente deducibili), la C.M. 34/E/2009 ha precisato che si considerano clienti quei soggetti attraverso i quali l’impresa consegue attualmente i propri ricavi. Sono da considerare clienti potenziali, invece, quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possono esprimere un interesse di natura commerciale verso i beni e i servizi dell'impresa ovvero siano i destinatari dell'attività caratteristica esercitata dalla stessa.
Le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per finalità diverse dalla promozione e dalle pubbliche relazioni a favore di soggetti diversi da clienti effettivi o potenziali (fornitori, agenti, rappresentanti ecc.), non sono da ricomprendere dal novero delle spese di rappresentanza, come osservato dalla norma di comportamento AIDC n. 177/2010.
Analogamente, non costituiscono spese di rappresentanza i seguenti componenti negativi: i costi sostenuti dalle imprese la cui attività caratteristica consista nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili; le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale, in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui siano esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica della stessa. I costi relativi all’affitto o allestimento dello stand, ovvero al trasporto dei prodotti, rimangono deducibili come ordinarie spese di gestione.
I costi non qualificabili come spese di rappresentanza sono esclusi dal regime di limitazione della deducibilità, fondato sul volume di ricavi caratteristici dell’impresa, ma assumono integrale rilevanza esclusivamente nel caso in cui risulti soddisfatto il principio dell’inerenza di cui all’art. 109, Tuir. Si pensi, a esempio, agli oneri sostenuti dall’azienda per ospitare i propri agenti, in occasione di una riunione programmatica, volta a delineare gli obiettivi strategici di vendita: al ricorrere della suddetta ipotesi i costi in parola presentano natura commerciale, sostenuti in funzione dell’esercizio dell’impresa, e come tali integralmente deducibili dal reddito d’impresa. La rilevanza fiscale in commento trova, infatti, fondamento in un collegamento diretto con il conseguimento dei ricavi da parte dell’impresa (C.M. n. 34/E/2009, par. 6).
La deducibilità delle spese di rappresentanza escluse è, tuttavia, subordinata, alla tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti.
Pur concordando sul fatto di dover prevedere delle precise limitazioni riguardo a tali spese, a noi pare che, dal punto di vista pratico, la normativa ponga non pochi problemi attuativi, posto che il volume di documentazione obbligatoriamente da predisporre e conservare con riferimento a ogni singola voce di spesa risulta oltremodo copioso e farraginoso. Sarebbe, dunque, auspicabile, a giudizio di chi scrive, un intervento atto a semplificare tali aspetti operativi, fermi restando gli indiscutibili parametri normativi cui dette spese debbono sottostare.