Con la Sentenza 28 marzo 2019, Causa C-275/18, la Terza Sezione della Corte UE ha ancora una volta ribadito sostanzialmente che le Amministrazioni fiscali nazionali debbono privilegiare sempre l’aspetto sostanziale rispetto a quello meramente formale, avendo cura di accertare che la ratio della Direttiva IVA (che prevede il regime di esonero esclusivamente per i beni effettivamente ceduti in un Paese extra-UE) sia stata in concreto rispettata.

La Direttiva IVA specifica che costituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. In materia di esportazioni, poi, l’art. 146 della medesima Direttiva prevede che gli Stati membri esonerano dall’IVA le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore (o per suo conto) fuori della Comunità. Detti Stati membri possono determinare, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni intra-UE effettuate da soggetti passivi ivi residenti o stabiliti, quegli obblighi che ritengono necessari per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA, purché tali obblighi non diano luogo, negli scambi tra Paesi membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera. Di regola, le esenzioni si applicano (salvo le altre disposizioni comunitarie) sulla base delle particolari condizioni stabilite dagli Stati membri al fine di prevenire ogni possibile evasione, elusione o abuso.

Per quanto concerne l’Italia, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a), DPR 633/1972, costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili, le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori dal territorio della Comunità Economica Europea a cura o a nome dei cedenti. Riguardo alla portata della predetta disposizione, con Circolare 156/E-1999 è stato precisato che per ritenere sussistente una cessione all’esportazione non imponibile “è indispensabile non solo la materiale uscita dei beni dal territorio comunitario, ma anche il verificarsi di un trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento, oltre naturalmente al pagamento di un corrispettivo”. Tale orientamento è stato confermato anche nella Risoluzione 306/E-2008, la quale, in una fattispecie di invio delle merci all’estero senza che fosse in programma alcuna cessione, ha precisato che, in tale evenienza, la spedizione di beni all’estero costituisce una mera esportazione “franco valuta” in cui manca l’elemento caratterizzante concernente il trasferimento del diritto di proprietà sui beni stessi. Ai fini di accertare detto particolare requisito, sempre l’Agenzia – Risoluzione 58/E-2005 – ha ritenuto che, anche nell’ipotesi in cui (contratto di consignment stock) le merci siano inviate a destinazione di un acquirente stabilito in un Paese terzo extra-UE presso un deposito del medesimo o di un terzo cui quest'ultimo possa accedere, nel momento in cui avviene il prelievo delle merci dal deposito da parte dell’acquirente, si dà esecuzione alla compravendita e si realizzano i presupposti per inquadrare l'operazione come cessione all'esportazione non imponibile, ex art. 8, comma 1, lettera a), DPR 633/1972.

Riepilogando, dunque, affinché alle operazioni di esportazione di beni sia applicabile il regime di non imponibilità IVA, è necessario che siano rispettati i seguenti due indispensabili requisiti:

-          La proprietà dei beni deve essere effettivamente trasferita al soggetto acquirente extra-UE

-          I beni devono essere concretamente e fisicamente usciti dal territorio dell’Unione Europea

L’onere della prova concernente gli anzidetti due requisiti è posto a carico dell’esportatore.

Per quanto riguarda il primo requisito (trasferimento della proprietà dei beni), non pare si possano presentare particolari problemi: sarà sufficiente che le fatture di vendita e il relativo pagamento rispettino quanto previamente concordato tra venditore e acquirente, avendo ovviamente cura che dette condizioni risultino da documenti aventi data certa. L’Agenzia delle Entrate – per esempio – ha avuto altresì modo di precisare (Risoluzione sopra citata) che:

“Risulta essenziale, al fine di evitare iniziative fraudolente, la prova (il cui onere grava sul contribuente) che l’operazione, fin dalla sua origine, e nella relativa rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce all’estero. A tal riguardo, il collegamento tra i beni inviati all’estero in “franco valuta” (per specie, qualità e quantità) e quelli ceduti secondo gli accordi contrattuali, potrà essere dimostrato mediante:

-          annotazione in un apposito registro, tenuto ai sensi dell’art. 39, DPR 633/1972, delle spedizioni dei beni all’estero, riportando per ciascuna annotazione gli estremi del documento di esportazione;

-          indicazione nella fattura di vendita, emessa al momento della consegna dei beni all’acquirente, della corrispondente annotazione del registro relativa ai medesimi prodotti.

Ai fini Iva, si considera cessione all'esportazione non imponibile, la vendita realizzata secondo un procedimento che si perfezionerà all'atto del prelievo, all'estero, delle merci ivi depositate. Ciò, nel presupposto fondamentale che l'operazione, fin dalla sua origine e nella relativa rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce all'estero. Il trasferimento della proprietà non deve necessariamente avvenire anteriormente al trasporto della merce all'estero, ben potendo la stessa essere previamente inviata all'estero per essere, poi, lì, successivamente ceduta, secondo i preventivi accordi di vendita stipulati con il cliente estero”.

Non altrettanto semplice, viceversa, appare nella pratica la prova da fornire relativamente al secondo requisito, ossia: uscita dei beni dal territorio comunitario.

In merito, la norme dell’Unione stabiliscono che: per regime doganale, s’intende l’esportazione; per destinazione doganale di una merce, il vincolo della merce a un regime doganale; e per dichiarazione in Dogana, l’atto con il quale una persona manifesta, nelle forme e modalità prescritte, la volontà di vincolare una merce a un determinato regime doganale. Le merci destinate a essere vincolate a un regime doganale devono essere dichiarate a tale specifico fine. In particolare, le merci comunitarie dichiarate per il regime dell’esportazione, del perfezionamento passivo, del transito o del deposito doganale, sono poste sotto vigilanza doganale dall’accettazione della dichiarazione in Dogana fino a quando escono dal territorio della Comunità, o sono distrutte, o la dichiarazione in Dogana non è – in ipotesi – invalidata. Detta dichiarazione deve essere fatta per iscritto, avvalendosi di un sistema informatico (se tale possibilità è prevista dalle disposizioni adottate, o è comunque autorizzata dall’Autorità doganale), oppure mediante una dichiarazione verbale o altro atto con cui il detentore delle merci manifesta l’intenzione di vincolarle a un regime doganale (sempre, se questa possibilità è prevista dalle disposizioni in vigore). Il regime dell’esportazione permette alle merci comunitarie di uscire dal territorio della Comunità. L’esportazione comporta l’applicazione delle varie formalità previste in uscita, quali: misure restrittive di politica commerciale, dazi all’esportazione etc. Di norma, qualsiasi merce comunitaria destinata a essere esportata deve essere vincolata al regime dell’esportazione. Il Regolamento CEE 2454/93, inoltre, stabilisce che, quando una merce è uscita dal territorio doganale della Comunità senza avere formato oggetto di una dichiarazione di esportazione, quest’ultima è depositata a posteriori dall’esportatore nell’ufficio doganale competente per il luogo in cui egli è stabilito. Le Autorità doganali accettano tale dichiarazione previa produzione, da parte dello stesso esportatore, di prove sufficienti circa la natura e la quantità delle merci, e comunque delle circostanze in cui le merci in questione hanno lasciato il territorio doganale della Comunità.

Orbene, come appena sopra anticipato, da un punto di vista pratico, un’operazione si considera esonerata dall’IVA solo se il passaggio della frontiera comunitaria viene provato in modo certo e diretto attraverso la documentazione doganale. La Direttiva 2006/112/CE (art. 8, comma 1, lettera a), nello specifico, elenca i seguenti mezzi di prova per le esportazioni dirette:

-          un documento doganale;

-          la vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura;

-          la vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della bolla di accompagnamento, ovvero, nei casi in cui non è prevista, su un esemplare del documento di trasporto;

-          nei modi stabiliti con Decreto Ministeriale 34/1977, nel caso di esportazione tramite servizio postale (vidimazione, mediante bollo a calendario, effettuata dall’ufficio postale sulla fattura di acquisto dei beni esportati).

Per le esportazioni improprie (ossia, tramite incaricato), la norma prevede come prova solo la vidimazione apposta – dall’ufficio doganale o dall’ufficio postale – su un esemplare della fattura.

In Italia, le Disposizioni di Attuazione del Codice Doganale Comunitario disciplinano, inoltre, una complessa procedura da seguire ai fini di ottenere la prova dell’avvenuta esportazione, nei casi in cui la Dogana di esportazione non riceva il messaggio di conferma di “uscita” della Dogana di confine. Detta procedura può essere avviata in alternativa dal soggetto esportatore o dalla stessa Dogana di esportazione e deve essere ultimata entro 150 giorni dalla data di svincolo della merce. In caso contrario, l’ufficio doganale interessato annulla la dichiarazione di esportazione e ne informa contestualmente il soggetto esportatore.

A questo punto, allora, l’unica possibilità per l’esportatore di dimostrare l’avvenuta uscita del bene dal territorio comunitario sarà quella di utilizzare le prove elencate dall’art. 346 del TULD (Testo Unico della Legislazione Doganale); vale a dire:

-          attestazioni e certificazioni rilasciate da una Dogana o da altre Pubbliche Amministrazioni dello Stato estero di destinazione della merce;

-          idonei documenti di trasporto internazionale;

-          attestazioni apposte da Autorità estere sui documenti doganali emessi a scorta di merci introdotte nel territorio doganale, a condizione di reciprocità.

I mezzi probatori devono avere carattere di certezza e incontrovertibilità, e provenire da Autorità Pubbliche. Documenti di origine privata, quali: documentazione bancaria dell’avvenuto pagamento, polizze di carico e simili, non saranno sufficienti a dimostrare l’uscita della merce dall’UE e, dunque, a dare la prova circa l’effettività dell’operazione di esportazione, con la conseguente perdita dell’esonero dall’IVA.

La dichiarazione doganale, redatta per iscritto in una delle lingue ufficiali della Comunità, assume, dunque, rilevanza fondamentale e va compilata con estrema attenzione dal proprietario dei beni o, in nome e per conto dello stesso, da un suo rappresentante (dipendente delegato, spedizioniere doganale iscritto all’albo, altro soggetto autorizzato). Detta dichiarazione viene redatta su uno specifico formulario denominato DAU (Documento Amministrativo Unico), il quale costituisce, di per sé, la dichiarazione per tutte le destinazioni doganali utilizzate dagli operatori, in entrata e in uscita, sia intra-UE che extra-UE. Dal DAU, inoltre, si desumono le seguenti informazioni:

-          il regime doganale prescelto

-          la tipologia delle merci movimentate

-          i divieti economici e qualsiasi altra misura di politica commerciale adottata o da adottare

-          la forma di garanzia prestata (globale o isolata), o l’eventuale esonero

La firma da parte del funzionario nell’apposito riquadro del DAU ne attesta l’avvenuta accettazione, al fine di conferire al documento valore di “bolletta registrata”.

In particolare, si raccomanda di controllare, sul frontale della bolletta, che siano stati apposti dalla Dogana:

-          il “Timbro CONALBI” o equipollente;

-          il nominativo dell’ufficio competente;

-          l’annotazione riguardante il tipo di controllo effettuato.

Sarà, poi, più che opportuno verificare, sul retro della bolletta, in caso di esportazione, l’apposizione del timbro “visto uscire” che attesta per l’appunto l’avvenuta uscita della merce dal territorio doganale dell’UE (elemento – come detto – indispensabile ai fini della prova dell’operazione di esportazione).

Si ricorda, tra l’altro, che, indipendentemente dagli eventuali accertamenti fiscali condotti dall’Agenzia delle Entrate, anche le Autorità doganali hanno poteri di verifica in materia di Transfer Pricing nel momento del passaggio di beni “infra-gruppo” (nonché, di attivazione della connessa eventuale attività di ruling). Ergo, sarà necessario tenerne debito conto ai fini della compilazione della dichiarazione doganale di accompagnamento dei beni, inserendo l’indicazione precisa degli stessi e, soprattutto, il correlativo valore appropriato sulla base dei prezzi di mercato esistenti.

Sempre in tema di adempimenti burocratici collegati alla prova delle esportazioni, giova richiamare due importanti pronunce della Corte di Giustizia: C-271/12 (del 08/05/2013) e C-563/12 (del 19/12/2013).

Nella prima, con riferimento al requisito del trasferimento della proprietà dei beni, viene precisato che:

“Il principio di neutralità dell’IVA non osta al fatto che l’Amministrazione Finanziaria neghi il rimborso dell’imposta versata quando, in presenza di prestazioni di servizi effettivamente rese (con IVA esigibile correttamente versata), l’esercizio del diritto di detrazione dell’IVA addebitata è stato negato al committente degli stessi servizi per irregolarità contestate nelle fatture emesse dal prestatore”.

Nella seconda, inerente al requisito dell’uscita effettiva dei beni dal territorio della Comunità, gli Euro-Giudici hanno affermato il seguente principio di diritto:

“Una normativa nazionale che assoggetta l’esonero IVA all’esportazione, a un termine di uscita con l’obiettivo, in particolare, di lottare contro l’elusione e l’evasione fiscale, senza per questo consentire al soggetto passivo di dimostrare, al fine di beneficiare di tale esonero, che la condizione di uscita è stata soddisfatta dopo lo scadere di tale termine, e senza prevedere un diritto del soggetto passivo al rimborso dell’IVA già corrisposta in ragione del non rispetto del termine, qualora sia fornita la prova che la merce ha lasciato il territorio doganale dell’Unione, eccede quanto necessario per il conseguimento di detto obiettivo”.

Come premesso nella parte introduttiva del presente approfondimento, la Corte appare quindi privilegiare (in maniera senza dubbio condivisibile) l’aspetto sostanziale rispetto a quello meramente formale. Ebbene, analogo orientamento viene espresso dalla Corte anche nella decisione pubblicata lo scorso 28 marzo (C-275/18).

Il procedimento in parola concerne degli avvisi di accertamento emanati dal Fisco della Repubblica Ceca a un contribuente locale che aveva spedito ogni mese, per via postale, da 400 a 500 oggetti da collezione in ambito militare al di fuori dell’Unione. La Direzione Finanziaria d’Appello ceca aveva confermato detto accertamento poiché il contribuente in questione non aveva dimostrato di aver vincolato tali merci al regime doganale dell’esportazione (come previsto dal diritto fiscale nazionale).

Il Giudice del rinvio ritiene che, sebbene gli Stati membri possano fissare nella loro normativa domestica talune condizioni per assicurare la corretta e semplice applicazione dell’esonero previsto da tale direttiva e per prevenire ogni possibile evasione, elusione o abuso, essi devono tuttavia, facendo ciò, rispettare i principi generali del diritto dell’Unione. Orbene, nella fattispecie per cui è causa, il Giudice nutre dubbi sul fatto che la normativa ceca rispetti tali principi nell’imporre al soggetto passivo l’obbligo di dimostrare il vincolo dei beni destinati a essere esportati al regime doganale dell’esportazione, in particolare quando il soggetto passivo è comunque in grado di dimostrare che tali beni hanno effettivamente lasciato il territorio dell’Unione.

Pertanto, l’Organo giudicante ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

“Se sia consentito condizionare il diritto all’esonero dall’IVA sull’esportazione di beni, ai sensi dell’articolo 146 della Direttiva IVA, al fatto che il bene sia previamente vincolato a un determinato regime doganale (articolo 66 della Legge 235/2004). Se una tale normativa nazionale sia sufficientemente giustificata dall’articolo 131 della Direttiva IVA quale condizione per prevenire ogni evasione, elusione o abuso”.

La corte di Giustizia, nella sua pronuncia, ha modo di affermare taluni fondamentali principi di diritto.

“L’esportazione di un bene si perfeziona, e l’esonero della cessione all’esportazione diviene applicabile, quando il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell’Unione, e il bene, in seguito a tale spedizione o trasporto, ha lasciato fisicamente il territorio dell’Unione”.

Nel procedimento in discussione è pacifico che i beni interessati sono stati spediti, per via postale, al di fuori del territorio dell’Unione, come dimostrato dai documenti rilasciati dagli stessi uffici postali. Inoltre, la Direttiva IVA non prevede alcuna particolare condizione secondo la quale il bene destinato a essere esportato debba essere vincolato al regime doganale dell’esportazione affinché il regime di esonero sia applicabile. Di tal guisa, la qualificazione di un’operazione quale cessione all’esportazione non può dipendere dal vincolo dei beni interessati al regime doganale dell’esportazione, vincolo la cui omissione avrebbe come conseguenza quella di privare il soggetto passivo dell’esonero all’esportazione.

Seppure spetti agli Stati membri fissare le condizioni in presenza delle quali essi esonerano le operazioni di esportazione (per assicurare la corretta e semplice applicazione di detto particolare regime e per prevenire ogni possibile evasione, elusione o abuso), nell’esercizio dei loro poteri, i Legislatori nazionali devono comunque rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’Ordinamento giuridico dell’Unione, tra i quali figura, in particolare, il principio di proporzionalità. Detto principio stabilisce che una misura nazionale eccede quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta nel caso in cui subordini essenzialmente il diritto dell’esonero dall’IVA al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la domanda se questi ultimi siano stati soddisfatti: “Le operazioni devono essere tassate prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive”.

Secondo la Giurisprudenza della Corte, esistono due sole fattispecie nelle quali l’inosservanza di un requisito formale può comportare la perdita del diritto all’esonero dall’IVA:

I)                    Da un lato, il principio di neutralità fiscale non può essere invocato, ai fini dell’esonero, da un soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente a un’evasione fiscale, mettendo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell’IVA. Invero, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un contribuente agisca in buona fede e adotti tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a partecipare a un’evasione fiscale. Perciò, nell’ipotesi in cui il soggetto passivo sapesse (o avrebbe dovuto sapere) che l’operazione da esso effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non avesse adottato tutte le misure ragionevoli a sua disposizione per evitare l’evasione medesima, dovrebbe essergli negato il beneficio dell’esenzione.

II)                  Da altro lato, la violazione di un requisito formale può portare al diniego dell’esonero dall’IVA se tale violazione ha come effetto quello d’impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali. Tuttavia, nel procedimento principale de quo non risulta che il mancato vincolo dei beni interessati al regime doganale dell’esportazione avrebbe impedito di dimostrare il soddisfacimento dei requisiti sostanziali (ovverossia, l’effettiva uscita di tali beni dal territorio dell’Unione). Conseguentemente, quanto meno nel caso di specie, l’inosservanza dell’anzidetto requisito formale non può portare alla perdita da parte dell’esportatore del suo diritto all’esonero, purché – beninteso – l’uscita effettiva dei beni interessati dal territorio dell’Unione sia stata in concreto dimostrata.

La Corte di Giustizia UE detta, quindi, il seguente principio di carattere generale:

“L’articolo 146, paragrafo 1, lettera a), della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune dell’Imposta sul Valore Aggiunto, letto in combinato disposto con l’articolo 131 della stessa, deve essere interpretato nel senso che osta a che una disposizione legislativa nazionale subordini l’esonero dall’IVA prevista per beni destinati a essere esportati fuori dell’Unione Europea alla condizione che tali beni siano stati vincolati al regime doganale dell’esportazione, in una situazione nella quale è dimostrato che le condizioni sostanziali dell’esenzione, tra cui in particolare quella che richiede l’uscita effettiva dal territorio dell’Unione dei beni interessati, siano state soddisfatte”.

In conclusione, viene ancora una volta ribadito dalla Corte di Giustizia UE che l’inosservanza di determinati obblighi formali non può di per sé escludere che, viceversa, le condizioni sostanziali sono state rispettate, e che – di conseguenza – gli esportatori interessati sono senza dubbio legittimati ad applicare lo specifico regime di esonero dall’IVA.