Come noto, la Stabile Organizzazione (SO), o Permanent Establishment (PE), collega a uno Stato il reddito che deriva da un’attività economica svolta sul suo territorio da parte di un’impresa non residente. A livello internazionale la PE è individuata dall’art. 5 dei Modelli Convenzionali OCSE e ONU; mentre, nell’Ordinamento tributario interno, la SO è definita nel TUIR dall’art. 162 (ovviamente, ai soli fini delle imposte dirette, atteso che per l’IVA occorre sempre rifarsi alla normativa comunitaria, gerarchicamente sovraordinata), e tassata in base all’art. 23.
Più nel dettaglio, sotto un profilo internazionale, i modelli convenzionali elencano una serie di casi in cui si configura sempre una SO, e altrettante ipotesi al ricorrere delle quali, viceversa, non è mai ipotizzabile una SO. Senonché, poi, il Piano BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) di matrice OCSE/G20, è intervenuto dettando alcune importanti raccomandazioni nell’Action 7 (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status), da leggersi – per quanto qui ci interessa – di concerto con l’Action 1 (Digital Economy), nel rispetto della visione olistica del Piano, al fine di prevenire possibili usi distorti della normativa e scongiurare il perpetrarsi di ipotesi elusive internazionali, tramite le usuali “Harmful Tax Practices” (Action 5 - BEPS), attuate in special modo dalle multinazionali del Web (Amazon, Apple, Google, Facebook, Microsoft, complessivamente indicate con l’acronimo: OTT – Over The Top).
E’, d’altronde, un fatto notorio, che gli intangible assets rappresentanti il grosso dei profitti di tali aziende, per loro stessa natura, possono facilmente essere “delocalizzati” (profit shifting) in Paesi a bassa fiscalità, causando una diminuzione della base imponibile (base erosion) negli effettivi Stati in cui sono invece concretamente prodotti.
In particolare, per quanto attiene alle SO, l’OCSE, nelle Linee Guida dettate già nel 2010, aveva precisato che, determinare il reddito da attribuire alla SO, implica il calcolo dei profitti (o delle perdite) derivanti da tutte le attività, incluse le transazioni con parti indipendenti, con parti correlate e con le altre parti dell’impresa:
“…from all its activities, including transactions with other unrelated enterprises, transactions with related enterprises, and dealings with other parts of the enterprise”.
Il metodo di analisi suggerito dall’OCSE – come noto – è il c. d. “functionally separate entity approach”, il quale presuppone un esame in due distinti step:
I) Nel primo step, si tratta la SO come un’entità separata e indipendente
II) Nel secondo step, si determina il reddito di tale entità separata e indipendente sulla base di un’analisi di comparabilità
Il risultato derivante dai suddetti due step consente di effettuare il calcolo dei profitti (o delle perdite) della SO in esame.
Più di recente, l’OCSE, oltre a evidenziare le anomalie connesse alle "PE" di tipo Commissionaire, ha, poi, allertato i Paesi membri circa le seguenti principali problematiche derivanti dalle SO:
- Disregarded Branch Structures (strutture di SO disattese)
- Diverted Branch Payments (pagamenti delle SO dirottati)
- Deemed Branch Payments (pagamenti delle SO presunti)
- DD (Double Deduction) Branch Payments (doppia deduzione dei pagamenti delle SO)
- Imported Branch Mismatches (disallineamenti importati dalle SO)
Il focus, peraltro, che si vuole evidenziare nella presente sede, concerne quella carenza normativa che di fatto consente di operare in Paesi a elevata imposizione tributaria (come, per l’appunto, il nostro), tramite una Stabile Organizzazione Occulta (SOO), ossia quell’entità economica che non risulta, a termini di legge, configurare una SO in senso proprio, così sottraendo i redditi ivi prodotti alla correlata tassazione secondo un corretto approccio di nesso/inerenza (Nexus Approach). E con l’aggravante che, spesso, tale materia imponibile finisce per sfuggire anche al Fisco della nazione in cui risulta residente la casa-madre.
Come pocanzi accennato, sotto il profilo della normativa nazionale, la SO è individuata dall’art. 162 del TUIR, il quale, in sostanza, replica la previsione di cui all’art. 5 dell’OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. In proposito al confronto tra normativa internazionale e nazionale, appare doveroso segnalare solo il seguente “mismatch”: relativamente alle SO costituite da cantieri di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero dall'esercizio di attività di supervisione a essi connesse, il modello OCSE (art. 5, par. 3) richiede che l’attività ivi svolta duri più di 12 mesi; mentre la norma nazionale prevede il superamento di un periodo di 3 mesi (art. 162, comma 3).
Ovviamente, in caso di conflitto, la norma convenzionale prevale su quella interna; ergo, occorrerà sempre verificare cosa stabilisce il trattato (bilaterale o multilaterale) di espresso riferimento.
Lo stesso TUIR, al già citato art. 23 (comma 1, lettera “e”), stabilisce che:
Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti, si considerano prodotti nel territorio dello Stato: i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
Tutto ciò premesso, dopo il celebre caso afferente la c. d. “Stabile Organizzazione Plurima” della Philip Morris (definito con le sentenze della Cassazione del 2002), da circa un decennio, stiamo oramai vivendo una realtà in cui le OTT sfruttano in maniera allarmante i vuoti normativi fiscali concernenti la configurabilità di una SO.
In Italia, invero, i media danno conto del pagamento da parte di Apple di una multa di trecento milioni di Euro, in sede di definizione del contraddittorio. Inoltre, sempre a seguito dei procedimenti già aperti in sede UE, il “Double Irish” di Facebook è tuttora sotto indagine nazionale da parte della Guardia di Finanza. Analogamente, sul mirino è finito pure il più complesso framework elaborato da Google, con l’accoppiata “Double Irish & Dutch Sandwich”. Infine, è di questi giorni la notizia che sono in fase di conclusioni le indagini avviate contro il colosso Amazon.
Giova all’uopo rammentare che la multinazionale fondata da Jeff Bezos fattura più di cinquanta miliardi di dollari all’anno e ha quattro società in Italia (con oltre novecento dipendenti), le cui quote sono di proprietà, al 100%, della Amazon EU Sarl (holding lussemburghese). Le filiali italiane sarebbero in pratica solo magazzini merce, dove i lavoratori eseguono meri servizi su ordine e conto della Società-Madre lussemburghese, senza il potere di concludere contratti vincolanti per la stessa capogruppo.
Si ricorda che il potere di concludere contratti deve riguardare l’attività propria dell’impresa: è irrilevante avere la potestà di assumere dipendenti per ottemperare al disbrigo delle attività in loco; come pure, essere autorizzati a stipulare contratti in nome dell’impresa, relativi esclusivamente a operazioni interne. E, soprattutto, detto potere di concludere contratti deve risultare esercitato in maniera continuativa nel territorio dell’altro Stato, tenuto conto della realtà commerciale dell’impresa considerata.
Conseguentemente, in ossequio al tenore letterale della norma, non sarebbe configurabile alcuna SO locale, di guisa che Amazon non versa le imposte in Italia, ma solo in Lussemburgo, nonostante i redditi di fatto prodotti nel nostro Paese, in barba a qualsivoglia Nexus Approach fortemente raccomandato dall’OCSE.
Orbene, proprio il caso Amazon ha rappresentato la più che presumibile spinta propulsiva per dare l’avvio all’iter parlamentare di recente intrapreso, riguardante il varo di una nuova espressa normativa interna, atta a configurare le particolari fattispecie di SOO legate alla digital economy.
I lavori – tutt’oggi in corso in Commissione Senato – hanno il compito di definire la bozza per l’emanazione del Disegno di Legge A.S. 2526 (“Misure in materia fiscale per la concorrenza nell'economia digitale”, del novembre scorso), nella sua versione conclusiva.
In tale provvedimento, con riguardo alla posizione dell’OCSE, si legge che le pratiche poste in essere, soprattutto dalle aziende multinazionali, possono essere sinteticamente così riassunte:
1. Speciali regimi fiscali riconducibili ai brevetti (Patent Box), applicati ai redditi che derivano da proprietà intellettuale. Trattandosi di beni intangibili, privi di una precisa identificazione fisica, ne è facile la delocalizzazione in Paesi che abbiano un regime fiscale più favorevole;
2. Tax Ruling (Interpello). Consiste nella facoltà riconosciuta al contribuente di richiedere all’Amministrazione Finanziaria una valutazione sulla disciplina tributaria applicabile, concretamente, a un fatto, atto o negozio che lo riguarda, al fine di conoscerne, a priori, il giudizio ed evitare, a posteriori, le conseguenze sfavorevoli derivanti da un comportamento rischioso. Di per sé, gli interpelli sono perfettamente legali: vengono emanati principalmente per fornire certezza giuridica; e, in linea di principio, non sono problematici. Tuttavia, quando sono utilizzati per offrire vantaggi fiscali selettivi o per trasferire artificiosamente gli utili in luoghi in cui l'imposizione è bassa o inesistente, finiscono per falsare la concorrenza ed erodono le basi imponibili degli Stati membri;
3. Transfer Pricing (determinazione dei prezzi di trasferimento). Società sussidiarie di un gruppo sono considerate come compagnie indipendenti e le loro transazioni sono organizzate in modo tale da attribuire reddito a Paesi a bassa tassazione, gonfiando arbitrariamente i prezzi di beni e servizi;
4. Hybrid Mismatch. Accordi ideati al fine di beneficiare di sistemi fiscali differenti, perseguendo il fine della "doppia non tassazione": ovvero, riuscire a non pagare le imposte in alcuna delle due Giurisdizioni interessate.
In ottica UE, le principali azioni si sono concretizzati nella nuova proposta di duplice Direttiva CCTB (Common Corporate Tax Base – documento COM/2016/0685) e CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base – documento COM/2016/0683); oltre al recente progetto di creazione dell’IVA europea unica, che prevede la generale applicazione di un unitario sistema fondato sull'imposizione nel Paese di destinazione dei beni.
Sempre con espresso riferimento alla posizione esplicitata dalla Commissione Europea, nella relazione di accompagnamento al Ddl in argomento, si legge che occorre predisporre un sistema il quale, da un lato, miri a combattere la continua erosione della base imponibile attuata dalle multinazionali del Web, ma, dall’altro, apporti quell’indispensabile semplificazione, al fine di rimuovere gli ostacoli connessi all'IVA che ne frenano la diffusione nel mercato unico, con particolare attenzione al commercio elettronico transfrontaliero svolto dalle PMI.
Ebbene, tornando al caso che qui ci occupa, l’art. 2 del Ddl è rubricato “Stabile Organizzazione Occulta”, e prevede l’introduzione del nuovo art. 162-bis nel TUIR. Al momento in cui si scrive, il testo della norma risulta essere il seguente:
“1. Indipendentemente dalla presenza di mezzi materiali fissi, si considera esistente una stabile organizzazione occulta qualora vengano svolte nel territorio dello Stato, in via continuativa, attività digitali pienamente dematerializzate da parte di soggetti non residenti.
2. L’esistenza di una stabile organizzazione occulta si configura qualora il soggetto non residente:
a) manifesti la sua presenza sul circuito digitale ponendo in essere un numero di transazioni superiore, in un singolo semestre, a cinquecento unità; [numero che, peraltro, continua a essere variato]
b) percepisca nel medesimo periodo un ammontare complessivo non inferiore a un milione di euro. [anche tale limite, in realtà, è soggetto a numerose discussioni; sarebbe inoltre particolarmente importante, ai fini interpretativi, inserire una “e” o una “o” tra i punti a) e b), onde comprendere subito, senza equivoci di sorta, se le due condizioni devono coesistere entrambe, ovvero se sono alternative fra loro]”
Come si evince dal tenore letterario della legge, è lapalissiana l’intenzione del Legislatore di andare a tassare l’operatività in Italia delle OTT, indipendentemente dalla circostanza che i loro framework non presuppongano alcuna SO nel nostro Paese.
Cionondimeno, pare superfluo rimarcare come, nell’attuale sopra evidenziata formulazione, la disposizione in parola presta il fianco a una difficilmente superabile preclusione di fondo: la norma, in effetti, non risulta affatto compatibile con la definizione di SO dettata dal Modello Convenzionale dell’OCSE (art. 5).
Nello specifico, il paragrafo 42.3 del commentario relativo a tale articolo, precisa che non sussiste una SO nell’ipotesi in cui il soggetto effettui prestazioni di commercio elettronico, o eroghi servizi elettronici, senza alcuna presenza fisica nello Stato ove sono localizzati i clienti. Ciò perché detto soggetto (content provider) si avvale esclusivamente dello spazio virtuale (fornito dal service provider), che gli viene messo a disposizione su un determinato server; e detto spazio virtuale, per mancanza di fisicità, non potrà quindi mai essere considerato come una sede fissa di affari.
Al riguardo, giova pure richiamare il parere rilasciato, la scorsa settimana, innanzi alle Commissioni Finanze e Tesoro, e Industria Commercio e Turismo, del Senato, da Francesco Greco, Procuratore capo di Milano. Detto intervento, oltre a evidenziare la necessità di indirizzare gli accertamenti nelle transazioni retail on line e nella tracciabilità dei flussi finanziari, ha caldeggiato l’istituzione di una tassa proprio sull’utilizzo delle c. d. “autostrade digitali”: le infrastrutture del Web che vengono utilizzate dalle grandi corporation praticamente gratis, per erogare i propri servizi e vendere i loro prodotti. L’idea in proposito sarebbe, nella pratica, quella di trasferire questi costi, oggi sostenuti dalla clientela retail, agli utilizzatori a monte.
In conclusione, considerato che la disposizione contenuta nel citato Ddl (se così confermata) sarebbe in contrasto con la disposizione convenzionale, risulta ovvio che – salvo non intervengono ulteriori aggiornamenti in merito, a livello di Modello Convenzionale OCSE – la norma potrebbe al più trovare applicazione solo in assenza di una specifica Convenzione internazionale (bilaterale o multilaterale) contro le doppie imposizioni. Ovvero, in un numero irrisorio di fattispecie e, comunque, di sicuro non nei confronti delle menzionate OTT; vale a dire proprio quelle multinazionali contro le quali la legge è stata – in realtà – pensata.
