Tra le misure contenute nel testo del Decreto Legge del 22 ottobre 2016 n. 193 (in vigore dal 24.10.2016), collegato alla Legge di Bilancio 2017, coordinato con la Legge di conversione 1° dicembre 2016, n. 225, pubblicata nella GU n. 282 del 02.12.2016 – Supplemento Ordinario n. 53, troviamo inserita anche la nuova procedura di Voluntary Disclosure (VD), letteralmente: rivelazione volontaria.
Come noto, la VD è una misura che permette, a chi detiene in modo illecito (ovverossia, non correttamente dichiarato) dei capitali – beni e/o attività – all’estero, di regolarizzare la propria posizione attraverso una denuncia spontanea al Fisco (autodichiarazione).
Il primo requisito indispensabile per poter beneficiare dell’autodichiarazione è quello di non avere a proprio carico accertamenti già avviati per attività e patrimoni detenuti all’estero. Il dettato letterario della norma parla di “formale conoscenza”:
La collaborazione volontaria non è ammessa se la richiesta è presentata dopo che l’autore della violazione degli obblighi di dichiarazione, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali per violazione di norme tributarie, relativi all’ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria. La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato.
Le cause ostative possono essere, dunque, distinte in:
- Cause di natura amministrativa, consistenti in attività di indagine (accessi, ispezioni e verifiche) dell’Amministrazione Finanziaria volte a constatare eventuali illeciti amministrativi connessi alla detenzione all’estero delle attività patrimoniali e/o finanziarie
- Cause di natura penale, costituite dall’avvio di procedimenti penali connessi alle predette violazioni
Con riferimento alle cause di natura amministrativa, pare appena il caso di rilevare come la formulazione appaia fin troppo generica; cosa che certo non aiuta i professionisti nella valutazione delle ipotesi relative agli inviti inoltrati dall’Ufficio per l’ordinaria attività di controllo. Inoltre, attesa detta citata genericità, a parere di chi scrive, l’elenco riportato non può essere inteso in senso restrittivo e specifico, ma a carattere meramente esemplificativo. Pertanto, in linea d’altronde con la normativa concernente il passato “scudo fiscale”, da intendersi naturalmente richiamata per analogia, appaiono preclusivi anche gli atti di avvenuta constatazione, seppure non espressamente citati nell’odierna disposizione.
Altra causa ostativa di tipo amministrativo da tenere in debita considerazione deriva dall’aver già usufruito in precedenza della VD:
La richiesta di accesso alla collaborazione volontaria non può essere presentata più di una volta, anche indirettamente o per interposta persona.
Dunque, se ho già provveduto a “scudare” in passato, a mezzo di precedente VD, dei capitali illecitamente detenuti a San Marino, non posso ora ripresentare la VD bis per altri beni posseduti negli stessi anni (e non parimenti dichiarati), a esempio, a Dubai.
Si ritiene, viceversa, che questa preclusione non sussista nel caso in cui il titolare dei capitali muoia dopo aver effettuato la VD solo per una parte degli stessi, e gli eredi vengano in possesso (e formalmente a conoscenza) di tali ulteriori beni, solo dopo il decesso del de cuius. In tali casi, peraltro, si rammenta che è sempre buona regola presentare la VD prima della denuncia di successione.
Quanto alle cause di natura penale, il problema si pone, a esempio, nel caso (purtroppo, non infrequente) in cui gli organi di stampa abbiano dato notizia dell’avvio di un’indagine a carico del contribuente, prima che quest’ultimo abbia personalmente ricevuto l’avviso da parte della Procura.
Restando nel campo penale, occorre ricordare che la VD comporta la non punibilità per una serie di reati di matrice fiscale, ma non per tutti indistintamente.
I delitti non punibili sono i seguenti:
“Dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000); tale reato punisce la falsa dichiarazione fiscale, laddove questa sia fondata sulla deduzione di costi fittizi, documentati da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
“Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (art. 3 del d.lgs. n. 74 del 2000); reato che, fuori dai casi previsti dall’articolo precedente, punisce la falsa dichiarazione che sia accompagnata da false appostazioni nella contabilità, nonché dall’utilizzo di mezzi fraudolenti predisposti per ostacolare l’accertamento fiscale;
“Dichiarazione infedele” (art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000); il reato punisce la falsa dichiarazione fiscale, purché la medesima non si accompagni a un “impianto fraudolento” (ovverosia all’utilizzo di fatture false, documenti per operazioni inesistenti o altri mezzi fraudolenti volti a ostacolare l’accertamento delle autorità fiscali);
“Omessa dichiarazione” (art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000); detto reato punisce la semplice mancata presentazione della dichiarazione annuale sui redditi o ai fini IVA;
“Omesso versamento di ritenute certificate” (art. 10-bis d.lgs. n. 74 del 2000); questo reato punisce – al superamento di determinate soglie – il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti di imposta;
“Omesso versamento dell’IVA” (art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000); reato che punisce – sempre al superamento di determinate soglie – il mancato versamento dell’IVA dovuta entro il termine del versamento della stessa per l’anno d’imposta successivo.
Non risultano, viceversa, coperti dalla VD:
“Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000); tale reato punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
“Occultamento o distruzione di documenti contabili” (art. 10 d.lgs. n. 74 del 2000); reato che punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l’evasione a terzi, occulta o distrugge le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione;
“Indebita compensazione” (art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000); detto reato punisce chiunque non versa le somme fiscalmente dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti;
“Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte” (art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000); questo reato punisce chiunque aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni, in modo da rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.
La copertura penale della VD si estende anche ad altri reati, non prettamente “tributari”:
Nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria è altresì esclusa la punibilità delle condotte previste dagli articoli 648-bis e ter (riciclaggio e reimpiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita), e dal nuovo art. 648-ter.1 (autoriciclaggio), del codice penale.
Giova, infine, ricordare che la disposizione sancisce l’obbligo, per l’Amministrazione Finanziaria, di comunicare all’Autorità Giudiziaria (Procure territorialmente competenti) l’apertura delle procedure di collaborazione volontaria. Il che significa, a esempio, che laddove un contribuente punibile ai sensi dell’art. 2, D.Lgs. 74/2000 (Dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) effettui la VD, automaticamente va a denunciare il contribuente emittente i documenti (art. 8, D.Lgs. 74/2000, Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti).
In ogni caso, per tutto quanto attiene alla materia penale, il consiglio resta sempre quello di invitare il cliente a farsi assistere da un legale esperto nel ramo.
Ai fini della regolazione della posizione fiscale è necessario versare integralmente le imposte non pagate e i relativi interessi maturati sui capitali esteri non dichiarati, ottenendo di poter usufruire di significativi sconti sulle sanzioni. In particolare, è consentito regolarizzare le infedeltà commesse fino alla data del 30 settembre 2016, in materia di:
- monitoraggio fiscale, RW, IVIE, IVAFE;
- imposte sui redditi e relative addizionali;
- imposte sostitutive;
- IRAP;
- IVA;
- dichiarazione dei sostituti d’imposta.
L'emersione deve necessariamente riguardare tutti i periodi di imposta per i quali non siano scaduti i termini per l’accertamento o per la contestazione delle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale. Il raddoppio dei termini non si applica laddove l’Agenzia delle Entrate:
- abbia la possibilità di realizzare un effettivo scambio di informazioni con i Paesi esteri;
- il contribuente che intende mantenere o trasferire le attività oggetto di collaborazione volontaria in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato o che vuole trasferirle, successivamente alla presentazione della richiesta, presso un intermediario localizzato fuori dall’Italia o da uno degli Stati membri della Ue o aderenti all’accordo sullo Spazio Economico Europeo, invii all’intermediario estero l’usuale autorizzazione a collaborare, da allegare in copia all’istanza presentata all’Ufficio (c. d. “waiver”).
Il punto di forza della prima VD era stata la possibilità di dar luogo a un preventivo contraddittorio tra il contribuente e il Fisco, fornendo l’opzione di segnalare in fase istruttoria eventuali dimenticanze ed errori, senza compromettere l’efficacia della VD. Fermo restando che sarà sempre possibile proporre interpello secondo le ordinarie regole per particolari fattispecie, la VD 2.0 reca con sé l’onere a carico del contribuente di autoliquidare le somme dovute, tramite un sistema di autotassazione, e versare le imposte evase e le sanzioni, in un’unica soluzione entro il 30 settembre 2017.
La normativa consente di usufruire, comunque, del c. d. “calcolo forfettario”. In tale ipotesi, il conteggio sarà semplificato: occorrerà applicare un coefficiente di redditività pari al 5% del valore complessivo della consistenza alla fine di ogni anno; dopo di che, sul reddito ottenuto si dovrà pagare un’aliquota del 27%.
Appare importante sottolineare come l’Agenzia delle Entrate, con la circolare del 13 marzo 2015, abbia chiarito che si può optare per tale metodo necessariamente per tutti i periodi d’imposta e non, quindi, solo per qualche annualità in base a principi di convenienza individuale. Diversamente, verrà applicato il metodo analitico per tutti i periodi d’imposta.
La seconda modalità di calcolo previsto dalla VD è la tassazione – per l’appunto – sulla base del “calcolo analitico”. In questo caso, si terrà conto di tutte le voci che costituiscono le tasse e le sanzioni da applicare, a cui andranno sommati gli interessi corrispondenti. Bisognerà, quindi, contemplare la consistenza del capitale al 31 dicembre di ogni anno e il rendimento annuo che si è prodotto, e calcolarci sopra le imposte e le sanzioni.
Il calcolo delle imposte “fai da te”, evidentemente, comporta non pochi rischi: chi versa meno del dovuto, subirà una maggiorazione; chi, al contrario, paga di più, avrà il rimborso o fruirà della compensazione.
La farraginosa modularità dell’impianto sanzionatorio in funzione delle varie ipotesi verificabili nella pratica, continua a suscitare non poche preoccupazioni e incertezze operative in capo ai professionisti.
- Laddove il contribuente provveda autonomamente all’autoliquidazione: si applicano le sanzioni previste dalla prima VD:
- 75% del minimo edittale, per le violazioni relative a imposte sui redditi, imposte sostitutive, IVA e imposte patrimoniali;
- 50% (o 75% per i Paesi non collaborativi) del minimo edittale, per le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale;
- laddove il contribuente preferisca non provvedere, attendendo la liquidazione dell’ufficio, il comportamento non viene “premiato” e si applicano le seguenti sanzioni:
- 85% del minimo edittale, per le violazioni reddituali;
- 60% (o 85% per i Paesi non collaborativi) del minimo edittale per le violazioni da quadro RW (monitoraggio fiscale);
- Laddove, infine, il contribuente provveda all'autoliquidazione in maniera ritenuta insufficiente a posteriori: si applica una maggiorazione del 10% o del 3% rispetto a quanto previsto in caso di mancata autoliquidazione, se il versamento è insufficiente per una frazione, rispettivamente, superiore o inferiore al 10% delle somme da versare (nelle ipotesi di importi concernenti: redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, e alle sanzioni), oppure, se il versamento è insufficiente per una frazione, rispettivamente, superiore o inferiore al 30% delle somme da versare in tutti gli altri casi.
Si richiama l’attenzione sul fatto che le sanzioni sono diversificate, non solo in base alla modalità con cui il contribuente provvede all’autoliquidazione delle somme, ma altresì in funzione al Paese in cui sono detenuti i beni e/o le attività. In particolare sono previste riduzioni sanzionatorie (oltre alla non applicazione del raddoppio dei termini di accertamento, di cui si avrà modo di dire più oltre), nei casi in cui, il Paese in cui si trovano le attività estere, abbia concluso con l’Italia un accordo internazionale sullo scambio di informazioni in vigore da prima del 24 ottobre 2016.
Come anzidetto, la nuova VD non è peraltro volta alla sola dichiarazione dei capitali detenuti all’estero, ma anche alla regolarizzazione del denaro contante conservato in Italia. In merito a quest’ultimo caso, si presume che i contanti e i valori al portatore siano stati conseguiti a seguito della mancata dichiarazione al Fisco nel corso del 2015 o nei quattro periodi d’imposta precedenti, salvo prova contraria.
Le procedure che il contribuente deve eseguire per la regolarizzazione dei contanti sono le seguenti:
- Autodichiarazione che attesta l’origine “lecita” della somma: ossia, un documento in cui si dichiara che l’importo non è frutto di un’attività illecita diversa da quella fiscale;
- Procedere, entro la presentazione della richiesta, all’apertura, in presenza di un notaio, di eventuali cassette di sicurezza dove siano conservati i valori che si intendono dichiarare;
- Versare contestualmente i contanti e i valori al portatore presso un intermediario finanziario fino alla conclusione dell’iter;
- Obbligo per i professionisti che assistono i contribuenti (e per gli intermediari) di segnalare gli importi ai fini della prevenzione del riciclaggio e del finanziamento del terrorismo.
Riguardo a tale ultimo punto, peraltro la situazione non risulta affatto chiara.
L’art. 41 d.lgs. 231/2007, stabilisce che le banche, le fiduciarie, le società di gestione del risparmio, gli operatori che svolgono attività di recupero crediti per conto terzi e, più in generale, tutti gli intermediari finanziari, sono obbligati a inviare all’Unità di Informazione Finanziaria (UIF), una segnalazione di operazione sospetta: “quando sanno, sospettano o hanno motivi ragionevoli per sospettare, che siano in corso o che siano per essere compiute o tentate, operazioni di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo”.
L’art. 12, c. 2, stesso decreto, prevede che l’obbligo di segnalazione delle operazioni sospette non si applica a dottori commercialisti, esperti contabili, consulenti del lavoro, a chi svolge in maniera professionale attività in materia di contabilità e tributi, a notai e avvocati: “per le informazioni che essi ricevono da un loro cliente od ottengono riguardo allo stesso, nel corso dell’esame della posizione giuridica del loro cliente, o dell’espletamento dei compiti di difesa o di rappresentanza del medesimo in un procedimento giudiziario, o in relazione a tale procedimento, compresa la consulenza sull’eventualità di intentare o evitare un procedimento, ove tali informazioni siano ricevute od ottenute prima, durante o dopo il procedimento stesso”.
Dopo di che, la circolare MEF del 31 gennaio 2014, prot. 8624, afferma che l’approvazione delle norme sulla VD non ha alcun impatto sull’applicazione delle sanzioni e dei presidi previsti dal citato decreto 231/2007, in materia di contrasto del riciclaggio e di finanziamento del terrorismo.
Inoltre, continua la circolare, anche rispetto alle attività volontariamente dichiarate al fisco, che beneficiano della speciale procedura disegnata dal decreto legge in oggetto, oltre a restare immutato l’obbligo di attivare le procedure di adeguata verifica della clientela, devono considerarsi del pari immutati gli obblighi di registrazione e di segnalazione di eventuali operazioni sospette.
Pare, dunque, doversi concludere che la casistica di esenzione dalla segnalazione delle operazione sospette di cui al sopra richiamato art. 12, c. 2, D.lgs. 231/2007, non si applica nella VD, per la quale permane l’obbligo di segnalazione in capo a professionisti.
Al fine, poi, di scongiurare ogni responsabilità penale conseguente alla dimostrazione dell’illiceità della modalità di acquisizione della somma rivelata nella VD, è indispensabile la consegna di un’autodichiarazione molto dettagliata. Nel caso in cui venga dimostrato che il contribuente abbia utilizzato la VD fraudolentemente per regolarizzare denaro o attività frutto di reati non fiscali è, infatti, prevista una nuova peculiare fattispecie di reato, punita con la reclusione fino a 6 anni.
Oltre a tale autodichiarazione, è inoltre necessario che il professionista richieda al cliente anche una dichiarazione sostitutiva di notorietà, in cui viene attestata la veridicità e completezza di tutti i documenti e le informazioni fornite. Si ricorda, in merito, la previsione normativa in base alla quale, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, il contribuente che esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero, è punito con la reclusione: da un anno e sei mesi, a sei anni. Il contribuente è obbligato a rilasciare al professionista che lo assiste nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, con la quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l’espletamento dell’incarico non sono falsi, e che le notizie e i dati forniti sono rispondenti al vero.
Diamo, adesso, un’occhiata alle annualità sanabili con la VD 2.0.
Come noto, i fattori da considerare sono:
- dichiarazione dei redditi omessa, ovvero infedele;
- capitali detenuti in Paesi black list, black list con accordo, o white list;
- rimpatrio o waiver;
- mancata compilazione del modello RW e omesso versamento di imposte.
Le annualità accertabili/sanabili in funzione di tali predetti elementi, saranno allora le seguenti:
- Omessa dichiarazione dei redditi
a) Paese non black list: annualità dal 2009 al 2015
b) Paese black list con accordo, con rimpatrio del capitale o waiver: annualità dal 2009 al 2015
c) Paese black list con accordo, senza rimpatrio del capitale o waiver: annualità dal 2004 al 2015
d) Paese black list senza accordo: annualità dal 2004 al 2015
- Infedele dichiarazione dei redditi
a) Paese non black list:
- per mancata comunicazione sul modello RW: annualità dal 2009 al 2015
- per imposte: annualità dal 2010 al 2015
b) Paese black list con accordo, con rimpatrio del capitale o waiver:
- per mancata comunicazione sul modello RW: annualità dal 2009 al 2015
- per imposte: annualità dal 2010 al 2015
c) Paese black list con accordo, senza rimpatrio del capitale o waiver:
- per mancata comunicazione sul modello RW: annualità dal 2004 al 2015
- per imposte: annualità dal 2006 al 2015
d) Paese black list senza accordo:
- per mancata comunicazione sul modello RW: annualità dal 2004 al 2015
- per imposte: annualità dal 2006 al 2015
Prima di concludere, pare doveroso riportare brevemente lo scadenzario prescritto dalla normativa. Abbiamo già avuto modo di specificare che la VD bis consente di regolarizzare le violazioni commesse fino al 30 settembre 2016, da persone fisiche, società, trust e altri soggetti fiscalmente residenti in Italia, in relazione ad attività finanziarie o altri beni detenuti all’estero, oltre che riguardo al contante detenuto in Italia. Si ricorda che, tra i soggetti interessati, rientrano anche i beneficiari effettivi degli investimenti, per i quali l’obbligo di monitoraggio è stato introdotto dalla legge comunitaria per il 2013.
L’istanza deve essere presentata entro il prossimo 31 luglio 2017, corredata, entro il successivo 30 settembre 2017, di tutti i documenti e le informazioni volte a consentire una puntuale ricostruzione:
- di tutti i redditi derivanti dalle attività finanziarie e immobiliari detenute all’estero (interessi, dividendi, plusvalenze, etc.);
- dei dettagli sulle modalità di costituzione, trasferimento ovvero occultamento, relative alle attività non dichiarate;
il tutto seguendo il format di relazione predisposto dall’Agenzia delle Entrate.
I pagamenti dovranno essere effettuati in un’unica soluzione (entro il 30 settembre 2017); o in un massimo di tre rate mensili (di cui la prima, sempre, entro il 30 settembre 2017).
Gli enormi introiti verificatisi con la precedente VD avevano lasciato sperare il governo in una mole assai più consistente di nuove procedure, essendo tutti ben consci della grande mole di capitali ancora illecitamente custodita nelle casse d’oltreconfine. Evidentemente, però, le cose non stanno procedendo nella misura sperata.
A parere di chi scrive, il primo problema resta l’usuale pantomima politica (fammi passare questo, che io ti faccio passare quello) precedente l’approvazione del provvedimento, il quale, al termine del suo ordinario iter parlamentare, arriva malconcio, menomato e, soprattutto, difficile da applicare. Giustamente, in proposito da molte parti si ripete spesso che la VD dovrebbe andare regolarmente a regime, come del resto già avviene in moltissime altre nazioni.
Ciò precisato, l’Agenzia sta dandosi da fare per spingere i contribuenti alla VD 2.0 con, nemmeno tanto, velate minacce connesse all’attivazione del noto software “Sonore”, per la caccia a finti non-residenti, l’aumento dei controlli specifici verso tutti gli iscritti all’AIRE, l’implementazione del FATCA con gli USA e, in particolar modo, l’attivazione del Common Reporting Standard.
Sempre in stretto collegamento con la VD, pare, altresì, il caso di ricordare che, tra le novità introdotte dal D.L. 193/2016, è stato approvato pure l’esonero ai fini del monitoraggio fiscale degli immobili situati all’estero per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta; fatti ovviamente salvi i versamenti relativi all’IVIE dovuta.
Infine, un’ultima – superflua – precisazione: la VD non assicura certo l’anonimato.
