Paolo Soro

Cancellazione delle società estinte: retroattività?

Nel corso dell’annuale appuntamento con Telefisco, l’Agenzia delle Entrate, rispondendo ad apposito quesito, ha confermato quanto già enunciato nella circolare 31E/2014 e ha ribadito che la disposizione concernente la cancellazione delle società estinte è retroattiva. Di seguito, illustriamo perché non siamo d’accordo con tale interpretazione.

Tra le varie disposizioni entrate in vigore lo scorso 13 dicembre 2014 con il Decreto Semplificazioni Fiscali, vi è anche la contestata norma concernente il necessario periodo quinquennale, prima che si esplichino, validamente e definitivamente, gli effetti, nei riguardi dello Stato, della reale estinzione delle società cancellate. Per l’esattezza, la legge dispone che:

“Ai soli fini della liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società produce effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”.

Nella successiva circolare del 30.12.2014, l’Agenzia ha precisato che la disposizione in questione si applica anche alle società che hanno richiesto la cancellazione prima del 13/12/2014.

Tale concetto è stato, poi, ribadito in sede di Telefisco (29.01.2015), allorché gli esperti dell’Amministrazione, rispondendo ai quesiti loro rivolti, hanno affermato che trattasi di una norma procedurale e, dunque, per sua natura, retroattiva. Conseguentemente, la notifica è possibile anche nei riguardi delle società già cancellate da prima della data di entrata in vigore del decreto, ed esplica i suoi effetti pure con riferimento a tutti i contenziosi eventualmente ancora pendenti alla medesima data. La stessa Agenzia ha, inoltre, fatto presente che l’atto viene notificato presso l’ultimo indirizzo in cui era localizzata la sede legale della società cancellata e che spetterà il diritto d’impugnazione a tutti quei soggetti che ne possono avere interesse (liquidatore, soci).

Inutile dire che detto fatto produrrà insormontabili problemi pratici. Pensiamo ai casi in cui sono passati degli anni: la società non esiste materialmente più, il liquidatore e/o i soci magari hanno cambiato il loro domicilio, il contenzioso è ufficialmente ancora pendente ma nessuno si è costituito in giudizio perché formalmente non aveva alcun titolo per farlo ed era comunque palese il vizio di notifica.

Ma può davvero, questa norma, avere efficacia retroattiva?

Prima di affrontare la questione da un punto di vista strettamente giuridico, ci corre l’obbligo di dare conto di una prima confortante pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia (5/2/2015), la quale ha manifestato nelle motivazioni il convincimento che non possa considerarsi accettabile la tesi della retroattività, essendovi insiti forti profili d’incostituzionalità.

Inutile dire che concordiamo pienamente con tale giudicato.

La Giurisprudenza ha avuto più volte modo di affrontare la questione attinente alla differenza tra norme procedurali e sostanziali, concludendo che, al contrario delle seconde, le disposizioni di tipo procedimentale sono dotate di efficacia retroattiva. Su questo, quindi, nulla quaestio.

È ovvio come la disposizione in esame, concernendo la potestà di accertamento e di riscossione, non possa di certo essere considerata una norma sostanziale.

Occorre, peraltro, tenere presente che esiste una terza categoria di norme c. d. para-sostanziali, le quali sono rappresentate da quelle leggi che intervengono sulle regole afferenti il diritto di difesa, ex art. 24 della Costituzione della Repubblica. Tutte le norme che intervengono sulle regole che disciplinano l’onere della prova, non possono essere mai considerate norme retroattive, ancorché regolanti l’accertamento. Si tratta, infatti, di disposizioni che identifichiamo come para-sostanziali e che riguardano il diritto alla salvaguardia del contribuente (in tal senso, a parte la già citata CTP Reggio Emilia, Ved. la recente CTR Lombardia - Sez. XX 11.07.2014 n. 3878, che cita la Cass. Civ. Sez. II 23.02.2007 n. 4225).

Orbene, l’art. 28 del decreto delegato per la semplificazione fiscale è caratterizzato proprio dal fatto di invertire l’onere della prova; pare, di conseguenza, evidente che proprio questo elemento rappresenta il (tanto possibile quanto corretto e degno di tutela) inviolabile diritto di difesa del contribuente. Argomentando in senso opposto, verrebbero violati i principi costituzionali di cui agli artt. 24 (appunto, il diritto inviolabile alla difesa) e 111 (il diritto al giusto processo).

A tal riguardo, la Giurisprudenza Tributaria ha avuto più volte modo di affermare come tutte le disposizioni che vadano a modificare “in corsa” i dettami sull’onere della prova, non potranno mai avere effetto retroattivo, in quanto le norme sulle prove determinano le regole del giudizio e, in quanto tali, hanno pure natura sostanziale, giacché la loro applicazione necessariamente comporta una decisione di merito (accoglimento o rigetto) della domanda.

Prima dell’introduzione del Decreto Semplificazioni Fiscali era palese che l’accertamento intestato al soggetto estinto fosse inesistente: l’ex liquidatore, nella sua veste di ultimo legale rappresentante della società, ben avrebbe potuto omettere il ricorso, tanto nessun effetto negativo si sarebbe mai potuto verificare. È evidente che, optando per la tesi della retroattività, ciò non sarebbe più possibile: ammettendo che il soggetto estinto possa ricevere l’atto esattivo formato sulla base dell’accertamento ormai reso definitivo, l’ex contribuente non potrebbe censurare il merito della pretesa, in virtù dell’autonomia degli atti impugnabili, di cui all’art. 19, comma 3, del D.Lgs. 546/92. Cosa che appare, sinceramente, inaccettabile.

Sarebbe, difatti, illegittimo negare al contribuente la possibilità di difendersi, sollevando ogni eccezione di merito o di legittimità, come avrebbe potuto fare qualora avesse impugnato l’atto nei termini. E ciò, in caso di applicazione retroattiva della norma, risulterebbe impossibile.

Conseguentemente, l’art. 28, invertendo l’onere della prova, comporterà l’inclusione della disposizione in argomento tra le norme para-sostanziali e non potrà avere effetto retroattivo, accontentandosi di disciplinare esclusivamente le situazioni formatesi dalla sua entrata in vigore (ossia, a far tempo dal 13 dicembre 2014).

Sotto ulteriore aspetto, ad avviso di chi scrive, esistono in ogni caso già a monte evidenti profili d’incostituzionalità dovuti a un evidente eccesso di delega da parte del Governo.

La norma, come detto, è inserita in un provvedimento che, non a caso, si chiama: Decreto Semplificazioni Fiscali. Ciò sta a significare che la delega debba essere attuata solo ed esclusivamente in materia fiscale.

Ma le cose non stanno così.

Con detta disposizione, infatti, si interviene drasticamente a modificare il Codice Civile (che appunto dispone l’efficacia costitutiva della cancellazione delle società e che, ovviamente, nulla ha a che vedere con le regole tributarie), oltre che sul processo del lavoro, il quale, ugualmente, non rileva da un punto di vista della normativa fiscale. Si ricorda, infatti, che il decreto in questione parla “di tributi e contributi”.

Parrebbe, pertanto, lapalissiano che il Governo, nel tentativo di concedere maggior tempo all’Erario, onde consentirgli di riscuotere eventuali crediti, sia indubitabilmente incorso in un eccesso di delega, così violando i precetti costituzionali.

Riepilogando, dunque, la norma, disponendo l’inversione dell’onere della prova, deve considerarsi di tipo para-sostanziale e non può avere efficacia retroattiva perché, in tal caso, violerebbe gli artt. 24 e 111 della Costituzione. Ma, se pure si volesse forzatamente by-passare tale questione, il decreto in sé sarebbe palesemente incostituzionale ab initio, rappresentando una chiara ipotesi di eccesso di delega da parte del Governo.

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