Paolo Soro

Direttiva ATAD: Lo schema del Decreto Legislativo – 3

Schema di decreto legislativo recante attuazione della Direttiva (UE) 2016/1164, riguardante le norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno, come modificata dalla Direttiva (UE) 2017/952, concernente la variazione della Direttiva (UE) 2016/1164, relativamente ai disallineamenti da ibridi con i Paesi terzi.

Come dallo schema del decreto, questa terza parte concerne l’analisi del Capo III “Disposizioni In materia di società controllate non residenti”, Sezione I “Disposizioni in materia di società controllate estere”, art. 4 “Modifiche all'articolo 167 del Testo unico delle imposte sui redditi”.

La nuova versione della disposizione in parola risulta essere la seguente:

Articolo 167 – Disposizioni in materia di imprese estere controllate

1. Le disposizioni del presente articolo si applicano alle persone fisiche e ai soggetti di cui agli articoli 5 e 73, comma 1, lettere a), b) e c), nonché, relativamente alle loro stabili organizzazioni italiane, ai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), che controllano soggetti non residenti, come definiti ai commi 2 e 3.

2. Ai fini del presente articolo si considerano soggetti controllati non residenti le imprese, le società e gli enti non residenti nel territorio dello Stato, per i quali si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

a) sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, da parte di un soggetto di cui al comma 1;

b) oltre il 50% della partecipazione ai loro utili è detenuto, direttamente o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, o tramite società fiduciaria, o interposta persona, da un soggetto di cui al comma 1.

3. Ai fini del presente articolo, si considerano altresì soggetti controllati non residenti:

a) le stabili organizzazioni all'estero dei soggetti di cui al comma 2;

b) le stabili organizzazioni all'estero di soggetti residenti che abbiano optato per Il regime di cui all'articolo 168-ter.

4. La disciplina del presente articolo si applica se i soggetti controllati non residenti integrano congiuntamente le seguenti condizioni:

a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia. Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica della presente condizione, tra i quali quello dell'irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile;

b) oltre un terzo dei proventi da essi realizzati rientra in una o più delle seguenti categorie:

1) interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;

2) canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;

3) dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;

4) redditi da leasing finanziario;

5) redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;

6) redditi da operazioni di cessione di beni o prestazione di servizi a valore economico aggiunto scarso o nullo con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente.

5. Le disposizioni del presente articolo non si applicano se il soggetto di cui al comma 1 dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica effettiva, mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali. Ai fini del presente comma, il contribuente può interpellare l'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

Per i contribuenti che aderiscono al regime dell'adempimento collaborativo di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 5 maggio 2015, n. 128, l'istanza di interpello di cui al secondo periodo può essere presentata indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

6. Ricorrendo le condizioni di applicabilità della disciplina del presente articolo, il reddito realizzato dal soggetto controllato non residente è imputato ai soggetti di cui al comma 1, nel periodo d'imposta di questi ultimi in corso alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto controllato non residente, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili del soggetto controllato non residente da essi detenuta, direttamente o indirettamente. In caso di partecipazione indiretta per il tramite di soggetti residenti o di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, i redditi sono imputati a questi ultimi soggetti in proporzione alle rispettive quote di partecipazione.

7. Ai fini del comma 6, i redditi del soggetto controllato non residente sono determinati a seconda delle sue caratteristiche, in base alle disposizioni valevoli ai fini dell'imposta sul reddito delle società per i soggetti di cui all'articolo 73, fatta eccezione per le disposizioni di cui agli articoli 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, 2, comma 36-decies, del decreto-legge 13 agosta 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, 1 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214 e 86, comma 4, del presente testo unico.

8. l redditi imputati e determinati ai sensi dei commi 6 e 7 sono assoggettati a tassazione separata con l'aliquota media applicata sul reddito del soggetto cui sono imputati e, comunque, non inferiore all'aliquota ordinaria dell'imposta sul reddito delle società. Nel caso in cui le disposizioni del presente articolo si applichino con riferimento a un organismo di investimento collettivo del risparmio non residente, i relativi redditi sono assoggettati a imposta in capo ai soggetti di cui al comma 1 se, e nella misura in cui avrebbero scontato l'imposizione, anche nella forma di ritenuta allo fonte, in capo a un organismo di investimento collettivo del risparmio residente nel territorio dello Stato.

9. Dall'imposta determinata ai sensi del comma 8 sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all'articolo 165, le imposte sui redditi pagate all'estero a titolo definitivo dal soggetto non residente.

10. Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dai soggetti controllati non residenti non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti di cui al comma 1 fino a concorrenza dei redditi assoggettati a tassazione ai sensi del comma 8, anche nei periodi d'imposta precedenti. La previsione del precedente periodo non si applica con riguardo a un organismo di investimento collettivo del risparmia non residente. In questo caso, tuttavia, le imposte pagate in Italia dai soggetti di cui al comma 1 si aggiungono al costo fiscalmente riconosciuto delle quote del predetto organismo. Le imposte pagate all'estero sugli utili che non concorrono alla formazione del reddito ai sensi del primo periodo sono ammesse in detrazione, con le modalità e nei limiti di cui all'articolo 165, fino a concorrenza dell'imposta determinata ai sensi del comma 8, diminuita degli importi ammessi in detrazione ai sensi del comma 9.

11. L'Agenzia delle Entrate, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove per la disapplicazione delle disposizioni del presente articolo in base al comma 5. Qualora l'Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. Fatti salvi i casi in cui la disciplina del presente articolo sia stata applicata oppure non lo sia stata per effetto dell'ottenimento di una risposta favorevole all'interpello di cui al comma 5, il soggetto di cui al comma i deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, al ricorrere delle condizioni di cui al comma 4, lettere a) e b).

12. L'esimente prevista nel comma 5 non deve essere dimostrata in sede di controllo qualora il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello, fermo restando il potere dell'Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

13. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere adottate ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, disposizioni attuative del presente articolo.

Le note della relazione di accompagnamento

La finalità della norma (attuata mediante la sostituzione dell’attuale art. 167 del TUIR, in ossequio alla Direttiva) è quella di evitare che i soggetti con società controllate in Paesi a fiscalità privilegiata possano attuare pratiche di pianificazione fiscale in virtù delle quali trasferiscano ingenti quantità di utili dalla società controllante – soggetta a elevata fiscalità – verso le società controllate soggette, invece, a tassazione ridotta. A tal fine, la disciplina CFC prevede l'imputazione per trasparenza al soggetto residente nel territorio dello Stato italiano dei redditi conseguiti dal soggetto controllato non residente, anche in assenza di effettiva distribuzione di utili, qualora lo stesso sia assoggettato a tassazione privilegiata.

La Direttiva ha previsto due approcci differenti per l'applicazione della CFC rule:

-          l'approccio Transactional, o per categorie di reddito, che prevede l'imputazione al contribuente residente dei redditi non distribuiti dalla CFC, rientranti fra i passive income, di cui all'articolo 7, comma 4, lettera b), della Direttiva. Nell'ambito di tale approccio la Direttiva consente di non applicare la relativa disciplina se non nel caso in cui oltre un terzo di tali redditi rientri nelle categorie dei passive income;

-          l'approccio Jurisdictional, il quale dispone l'imputazione al contribuente residente dei redditi non distribuiti delle entità derivanti da costruzioni non genuine, che sono state poste in essere essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale conseguente all'ubicazione in un Paese a fiscalità privilegiata.

Al fine di contemperare le esigenze di semplificazione delle modalità di applicazione della disciplina CFC con la necessità di conservare la coerenza dell'ordinamento tributario interno preesistente, il Legislatore ha deciso di adottare un approccio che prevede l'imputazione al soggetto residente di tutti i redditi del soggetto controllato non residente localizzato in un Paese a fiscalità privilegiata, qualora quest'ultimo realizzi proventi per oltre un terzo derivanti da passive income. Viene, inoltre, mantenuta l'applicazione della disciplina CFC nei confronti dei soggetti residenti indipendentemente dalla forma giuridica assunta (persone fisiche, società di persone e società di capitali).

COMMA 1

Si definisce l'ambito soggettivo della disciplina della CFC rule, prevedendo che essa si applichi nei confronti delle persone fisiche, delle società di persone e delle società di capitali, nonché delle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, che controllano soggetti non residenti. L'estensione dell'ambito soggettivo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti si verifica limitatamente alle partecipazioni nella controllata estera che fanno parte del patrimonio della stabile organizzazione.

COMMA 2

Il comma 2 determina i requisiti per la sussistenza del controllo, stabilendo che esso si consegue quando:

-          l'impresa, la società o l'ente è controllato da un soggetto residente, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile – disposizione che contempla tra le varie forme di controllo anche il controllo di fatto – in presenza del quale si prescinde dalla verifica della partecipazione al voto e/o agli utili;

  • ovvero

-          la quota di partecipazione agli utili è detenuta per oltre il 50 per cento, direttamente, o indirettamente, mediante una o più società controllate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, o tramite società fiduciaria o interposta persona, da un soggetto residente. In caso di partecipazione indiretta, la percentuale di partecipazione agli utili è determinata tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria partecipativa.

Trattasi, quindi, di condizioni alternative fra di loro: è sufficiente il verificarsi anche di una sola di esse.

COMMA 3

Il comma 3 include, tra le fattispecie di soggetti controllati non residenti, anche le stabili organizzazioni all'estero dei soggetti controllati esteri, nonché le stabili organizzazioni all'estero dei soggetti residenti per le quali è stata effettuata l'opzione per la branch exemption.

COMMA 4

Il comma 4 prevede le condizioni al ricorrere delle quali si applica la disciplina sulle CFC.

La condizione di cui alla lettera a) è rappresentata da una tassazione effettiva nel Paese di localizzazione del soggetto controllato non residente inferiore alla metà di quella a cui sarebbe stato assoggetto qualora fosse stato residente in Italia. Assume, pertanto, rilevanza, al fine dell'individuazione dello Stato a fiscalità privilegiata, il carico effettivo di imposizione e non quello nominale, così come previsto dall'articolo 7, paragrafo 1, lettera b), della Direttiva (a tal fine, si conferma, quindi, in linea con le disposizioni già vigenti, che l'individuazione di tali Paesi è effettuata con riferimento alla tassazione effettiva e non già in base a liste "nere").

È necessario, dunque, un confronto tra tax rate "effettivo" estero e tax rate "virtuale" interno – quest'ultimo calcolato procedendo alla rideterminazione del reddito in base alle disposizioni fiscali interne applicate all'utile ante imposte risultante dal bilancio della controllata – confronto che riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, l'imposta sul reddito delle società (IRES).

L'applicazione della normativa CFC è stata estesa anche alle stabili organizzazioni all'estero di soggetti controllati non residenti, nel caso in cui i relativi utili non siano soggetti a imposta o siano esenti da imposta nello Stato membro del soggetto controllato non residente.

In tal caso, logicamente, il confronto relativo alla tassazione effettiva opererà differentemente se:

a)      i redditi della stabile organizzazione sono esentati da imposizione nello Stato di residenza del soggetto controllato non residente; in questa ipotesi si dovranno effettuare due test, uno per il soggetto controllato non residente e uno per la sua branch;

b)      i redditi della stabile organizzazione del soggetto controllato non residente non sono esentati da imposizione nello Stato di residenza del soggetto controllato non residente; in questa ipotesi si dovrà effettuare un unico test considerando congiuntamente i redditi e le imposte assolte dalla stabile organizzazione e dal soggetto controllato non residente.

Detta seconda condizione (lettera b) è rappresentata dall'esistenza di "passive income" che, dunque, nella formulazione scelta, rappresenta unicamente una "condizione d'ingresso" nella disciplina CFC.

In particolare, la condizione ulteriore di accesso si intende realizzata quando il soggetto estero controllato consegue oltre un terzo del proprio reddito attraverso i c.d. passive income individuati nelle seguenti tipologie di reddito:

  1. interessi o qualsiasi altro reddito generato da attivi finanziari;
  2. canoni o qualsiasi altro reddito generato da proprietà intellettuale;
  3. dividendi e redditi derivanti dalla cessione di partecipazioni;
  4. redditi da leasing finanziario;
  5. redditi da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie;
  6. redditi da operazioni di cessione di beni o prestazione di servizi a valore economico aggiunto scarso o nullo con soggetti che, direttamente o indirettamente, controllano il soggetto controllato non residente, ne sono controllati o sono controllati dallo stesso soggetto che controlla il soggetto non residente.

Le due condizioni devono ricorrere congiuntamente in capo al soggetto controllato affinché sussistano gli estremi per l'applicazione della CFC rule.

In queste note espresse nella Relazione di accompagnamento, pare dunque il caso di evidenziare due elementi di particolare rilievo:

I)                    La prima questione concerne l’imposta media interna cui fare riferimento: il testo dello schema del decreto, invero, prevede: Con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono indicati i criteri per effettuare, con modalità semplificate, la verifica della presente condizione. Orbene, ricordiamo che, attualmente, le indicazioni dell’Agenzia delle entrate, ai fini del confronto dei livelli di tassazione nominali, con riguardo al regime italiano, affermavano che occorreva considerare l’aliquota IRES vigente nel periodo d’imposta in cui si riscontra il requisito del controllo, escludendo eventuali addizionali, ma includendo l’IRAP, di cui si doveva prendere in esame l’aliquota ordinaria. Qui, invece, la Relazione sembra by-passare detta base di calcolo, precisando che il confronto riguarda, sul fronte della tassazione virtuale interna, solo l'imposta sul reddito delle società (IRES). Fatto salvo quanto ulteriormente precisato al successivo comma 7.

II)                  La seconda questione, peraltro non variata, ribadisce che le due appena richiamate condizioni (lettera “a” e “b”) devono ricorrere congiuntamente in capo al soggetto controllato; ossia, non c’è alternatività e non è sufficiente che se ne riscontri solo una.

Infine, una brevissima riflessione sull’identificazione dei c. d. passive income indicati nel precedente N. 6. Parlare di prestazione di servizi a valore economico aggiunto scarso, francamente, appare assai aleatorio e ben poco indicativo di ciò che il Legislatore intenda. Fino a oggi, in generale, venivano comunque incluse tra i passive income tutte le classiche attività di “back office” infra-gruppo. Oggi, con tale indicazione, parrebbe lecito viceversa escludervi determinate attività di servizi, purché siano di rilevante “valore economico aggiunto”. Resta “soltanto” da comprendere quale sia il livello oltre il quale detto valore viene considerato rilevante, e non scarso.

COMMA 5

Nel comma 5 troviamo l’esimente all’adozione della CFC rule, la quale non si applica alle situazioni in cui il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica sostanziale mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali.

Il contribuente può dimostrare la sussistenza di tale esimente anche attraverso la presentazione dell'interpello facoltativo ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212.

COMMA 6

Il comma 6 prevede che i redditi del soggetto controllato non residente sono imputati al soggetto residente in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili.

In caso di partecipazione indiretta, la quota di partecipazione agli utili è determinata tenendo conto della demoltiplicazione prodotta sugli utili dalla catena societaria partecipativa.

COMMA 7

A fornire ulteriori indicazioni rispetto a quanto visto relativamente al precedente comma 4, il comma 7 dispone altresì che, per la determinazione del reddito del soggetto controllato non residente, da imputare per trasparenza al soggetto residente, si applicano le regole di determinazione del reddito ai fini IRES previste per le imprese residenti a eccezione delle disposizioni riguardanti le società di comodo, le società in perdita sistematica, gli studi di settore, l'aiuto alla crescita economica (ACE) e la rateizzazione delle plusvalenze di cui all'articolo 86, comma 4, del TUIR.

In questo modo viene garantita una maggiore equivalenza della base imponibile del reddito estero, imputato per trasparenza in capo al socio italiano, rispetto allo stesso reddito qualora questo fosse stato prodotto in Italia.

COMMA 8

Ai sensi del comma 8, poi, i redditi da imputare per trasparenza sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media del soggetto controllante, e comunque non inferiore all'aliquota ordinaria IRES.

Il comma 8 prevede, altresì, che con riferimento ai redditi provenienti da organismi di investimento collettivo di risparmio non residenti, gli stessi sono assoggettati a imposta in capo al soggetto controllante residente, se e nella misura in cui gli stessi redditi sarebbero stati assoggettati a imposizione se prodotti da organismi di investimento (OICR) residenti.

COMMA 9

Il comma 9 prevede la possibilità di portarsi in detrazione le imposte pagate all'estero dal soggetto non residente a titolo definitivo, con le solite modalità ed entro i limiti di cui all'articolo 165 del Tuir.

COMMA 10

Il comma 10 stabilisce che sono esclusi dalla formazione del reddito del soggetto residente gli utili distribuiti dal soggetto controllato non residente per un ammontare corrispondente al reddito già imputato per trasparenza anche in periodi d'imposta precedenti.

Il soggetto residente può, inoltre, detrarre le imposte pagate all'estero sugli utili distribuiti che non concorrono alla formazione del reddito, fino a un ammontare pari alla differenza tra l'imposta calcolata sui redditi imputati per trasparenza e le imposte pagate all'estero dal soggetto non residente a titolo definitivo (così come appena indicato nel precedente comma 9).

La detassazione degli utili distribuiti non opera nei confronti degli OICR non residenti i cui redditi restano interamente imponibili al momento dell'incasso.

Per equiparare il trattamento a quello previsto per un Fondo residente, al costo fiscale delle quote dell'OICR vanno aggiunte le ritenute subite in Italia.

COMMA 11

Il comma 11 introduce due importantissime disposizioni di tipo procedurale.

Innanzitutto, viene stabilito che, nelle ipotesi di accertamenti relativi alla corretta applicazione della norma sulle CFC, l'Agenzia delle entrate, prima di procedere a un avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve concedere al contribuente un termine di 90 giorni per presentare le prove utili a dimostrare che, nel caso di specie, ricorra l'esimente di cui al comma 5.

Dopo di che, viene anche espressamente precisato che, qualora l'Agenzia delle Entrate non ritenga idonee le prove addotte dal contribuente, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento.

Non resta ora che sperare che, a differenza di ciò che accade da sempre in materia di contraddittorio endoprocedimentale nazionale, gli Uffici si attengano a tali esplicite prescrizioni, e, soprattutto, i giudici le applichino alla lettera, senza imbastire chissà quale soggettiva e ingiustificata differente interpretazione, pur di salvare eventuali accertamenti sicuramente illegittimi, magari eccependo il fatto che la norma non ne prevede, come conseguenza, la nullità, nei casi di non osservanza delle anzidette regole procedurali.

Viene previsto, altresì, un obbligo di segnalazione in dichiarazione dei redditi delle partecipazioni per le quali sussistono gli estremi per l'applicazione della disciplina delle CFC, nelle ipotesi in cui non è stato presentato interpello all'Agenzia delle entrate, nonché qualora l'interpello sia stato presentato ma si è ottenuta una risposta non favorevole.

COMMA 12

A completamento di quanto appena indicato nell’ultimo periodo del precedente comma 11, il comma 12 precisa che l'esimente non deve essere dimostrata in sede di controllo nel caso in cui il contribuente abbia ottenuto risposta positiva al relativo interpello; ovviamente, fermo restando il potere dell'Agenzia delle entrate di controllare la veridicità e la completezza delle informazioni e degli elementi di prova forniti in tale sede.

COMMA 13

Infine, il comma 13 stabilisce che, con Decreto del Ministero delle Finanze, potranno essere stabilite le disposizioni attuative della nuova disciplina, ancorché venga, con l'articolo 13, comma 7, confermata l'applicabilità delle disposizioni attuative della regolamentazione previgente, contenute nel DM 21 novembre 2001, n. 429.

Fine III Parte.

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